管理會計該變了

　　在金融危機的“倒逼”下，管理會計的職能及作用，是時候該轉(zhuǎn)變、拓展、提升了?！　?/p>

　　⊙ 本刊記者?滕?琳/文

　　“天花板愈來愈低，地板愈來愈高，生存空間愈來愈小，競爭壓力愈來愈大”，這是當(dāng)前企業(yè)生存和發(fā)展?fàn)顩r的形象描述。內(nèi)外壓力的緊逼，要求企業(yè)管理者必須從內(nèi)部開始進行深挖與提升。其中，管理會計在企業(yè)中效力的提升與變革是一個重要課題。如何充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，如何與時俱進，實現(xiàn)功能拓展與延伸，如何將理論與實踐有機結(jié)合發(fā)揮其更大作用，是政、企、學(xué)等各方高度重視并需要切實解決的問題。

　　2009年4月9日，由北京國家會計學(xué)院和美國管理會計協(xié)會(簡稱IMA)共同舉辦的2009年管理會計高端研討會在北京舉行。會議主題令人關(guān)注——“管理會計對傳統(tǒng)會計職能的擴展以及在應(yīng)對全球金融危機中的表現(xiàn)”。

　　日美經(jīng)驗之鑒

　　通過考察研究，南開大學(xué)商學(xué)院副院長劉志遠教授總結(jié)出管理會計在日本企業(yè)中是如何發(fā)揮其職能作用的，并與美國企業(yè)的相關(guān)情況對比，對中國企業(yè)有一定借鑒意義。

　　首先，從日本企業(yè)會計信息的服務(wù)目標(biāo)來看，其特點有：一、不發(fā)達的資本市場決定了會計信息主要服從于債權(quán)人和企業(yè)內(nèi)部管理者的需要;二、所有者(股東)對會計信息的左右作用不如美國企業(yè)那么強;三、與股東價值最大化相比，更注重企業(yè)價值的最大化。

　　其次，在成本管控方面，成本計算具有明顯的成本動因，體現(xiàn)在制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上，通常重視成本數(shù)據(jù)對降低成本的促進作用，而合理性不是選擇制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果企業(yè)希望減少加工時間，就會選擇人工工時作為制造費用的分配標(biāo)準(zhǔn)，盡管機器小時可能更為合理。

　　在成本計算的基礎(chǔ)之上，會按照多重分配標(biāo)準(zhǔn)進行制造費用分配的實踐，提供更為具體的成本改善的數(shù)據(jù)。這比美國提出的ABC(作業(yè)成本法)要早得多。通過對東芝錄像機制造公司的實際調(diào)查了解可以看到，日本企業(yè)非常重視成本數(shù)據(jù)在管控中的實用性，且注重衡量成本改善的效果。

　　再次，預(yù)算體系主要服務(wù)于事業(yè)部，規(guī)劃各事業(yè)部的活動，以便做出更為合理、有效的投資決策和其他經(jīng)營決策，實現(xiàn)成本管控的目的。通過預(yù)算，使企業(yè)的資源配置更為合理。同時，將預(yù)算與成本企劃、成本改善以及成本維持進行有機整合。

　　此外，注重部門間的信息溝通。通過成立任務(wù)小組(task force)，保證各部門通力合作。例如，進行成本企劃時，要組成由研發(fā)部門、生產(chǎn)部門、銷售部門、成本計算部門等部門構(gòu)成的任務(wù)小組，這樣便于溝通。這種運作方式與美國企業(yè)的各部門分工明確且各自完成所下達目標(biāo)的方式截然不同。

　　最后，是強有力的執(zhí)行體系。日本企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中，中層管理者的比重較高，非常有利于管理會計方法的推行。例如，美國企業(yè)的BSC(平衡計分卡)從明確戰(zhàn)略開始，BSC是戰(zhàn)略的具體化過程，且從企業(yè)總部開始向各部門分解。而日本企業(yè)推行BSC時往往先在企業(yè)的某個事業(yè)部范圍內(nèi)試點實施，成功之后再推廣到企業(yè)整體。[page]

　　不同國家管理會計的區(qū)別主要來源于文化的差別。對比日本與美國的管理會計特點可以看到，日本管理會計費用分配的公平性欠缺，預(yù)算及員工收入與業(yè)績考核不掛鉤，且對質(zhì)量成本核算不夠重視。

　　如果制造費用總額為1000萬元，且其中大部分與機器小時相關(guān)。美國企業(yè)出于公平合理的考慮，會選擇機器小時作為制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)。但日本企業(yè)不一定，如果企業(yè)的目標(biāo)是提高工人的工作效率，那么它會選擇人工工時進行制造費用的分配。這樣的成本數(shù)據(jù)有失公平和合理，不利于產(chǎn)品定價。但反過來，其價格決策的依據(jù)恰恰不是成本，而是由市場決定產(chǎn)品價格(目標(biāo)成本法觀念)。

　　日本企業(yè)重視質(zhì)量管理，但核算質(zhì)量成本的不多。與美國企業(yè)“不進行量化，就無法管理”的思想不同，日本企業(yè)質(zhì)量管理的目標(biāo)是“零缺陷(zero defect)”，即相信為追求高質(zhì)量付出的成本一定值得。不同于美國企業(yè)按“最優(yōu)質(zhì)量成本模型”進行決策的思想，日本企業(yè)重視質(zhì)量提高過程中人的作用，實行全員質(zhì)量管理。

　　通過對比分析可以看出，美國企業(yè)更加重視經(jīng)營，日本企業(yè)則更強調(diào)管理。劉志遠教授認為，要想讓中國的管理會計理論真正能夠在實務(wù)中發(fā)揮效用，重點是中國企業(yè)的管理會計要適應(yīng)企業(yè)的管理特色。發(fā)揮管理會計的哪些作用，如何發(fā)揮其作用，取決于管理的特色。對于某個特定企業(yè)來說，并非所有的管理會計方法都是適合的，要能夠甄別取舍。此外，在導(dǎo)入管理會計某種方法之前，需要從管理上精心研究企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、集權(quán)管理制度、企業(yè)文化特質(zhì)、管理者風(fēng)格等。在具體實施過程中要明確，同一種管理會計方法，在不同管理風(fēng)格的企業(yè)中應(yīng)有不同的實施過程。此外，在金融危機的嚴(yán)冬，企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注能夠增強企業(yè)內(nèi)功的管理。

　　中國創(chuàng)新之道

　　清華大學(xué)經(jīng)管學(xué)院于增彪教授介紹，從理論上而言，中國管理會計被當(dāng)作管理控制系統(tǒng)的一部分，這在很大程度上借鑒了哈佛大學(xué)Anthony教授與Kaplan教授的觀點，其主要內(nèi)容包括：成本管理、預(yù)算管理、業(yè)績評價、激勵制度、內(nèi)控制度。

　　通過對近30家國內(nèi)典型企業(yè)的實地研究，于增彪教授發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)經(jīng)過長期的實踐探索，有不少獨創(chuàng)的先進管理方式和手段，值得研究并推廣。

　　成本控制方面。邯鋼自創(chuàng)的“成本否決”，是中國土生土長的成本控制方法，凝結(jié)了中國企業(yè)成本管理的經(jīng)驗，可以作為中國成本管理的代表。“成本否決”用一句話描述，就是“千金重擔(dān)萬人挑，人人頭上有指標(biāo)”。其中“千金重擔(dān)”指企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，即是將企業(yè)的戰(zhàn)略落實于對每個員工的日常工作考核指標(biāo)上。這種用倒算法實施的低成本戰(zhàn)略，包括價格倒算和工藝倒算，成本指標(biāo)分解到人，按成本指標(biāo)完成情況實行經(jīng)濟獎懲，在表達方式上類似于平衡計分卡。[page]

　　預(yù)算管理方面。預(yù)算管理是實現(xiàn)集團公司整合、目標(biāo)一致即“多元同心”的工具。中原油田采用的是以財務(wù)結(jié)算中心為中心的資金預(yù)算管理方式，其資金預(yù)算管理體系整合了預(yù)算編制、決算、會計核算、財務(wù)結(jié)算、獎懲制度和內(nèi)部審計。此外，中國中化集團公司將預(yù)算與戰(zhàn)略相結(jié)合，建立起以全面預(yù)算管理為核心的內(nèi)部管理控制制度。預(yù)算既是結(jié)果控制的工具又是過程控制的工具，將預(yù)算與控制結(jié)合起來，保證了風(fēng)險的可知、可控和可接受。

　　業(yè)績評價方面。卡普蘭的BSC有兩個基本功能：一是作為業(yè)績指標(biāo)設(shè)計模版，二是作為戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化工具。第一個功能對我國企業(yè)業(yè)績評價影響很大。而我國企業(yè)業(yè)績評價的歷史和現(xiàn)實正在破解BSC密碼，即是使其更通俗化、更易于應(yīng)用。中國國資委要求中央企業(yè)負責(zé)人的業(yè)績評價采用獨具特色的“難度系數(shù)”方式，為不同企業(yè)之間、同一企業(yè)不同子公司之間的對比提供了一條思路。

　　內(nèi)部控制方面。中國企業(yè)有很多經(jīng)驗，版本多樣。鄭州市鄭碟閥門有限公司以項目為基礎(chǔ)，凸顯每個項目的流程、關(guān)鍵作業(yè)、主要風(fēng)險、控制措施和評價方法。而亞新科集團按項目設(shè)計，將過程控制與結(jié)果控制結(jié)合起來，并使用了BSC和業(yè)務(wù)流程改進/再造(BPI/R)。前者就是傳統(tǒng)意義上的內(nèi)控制度，后者則是業(yè)績評級，這比美國企業(yè)的管理手段還要先進。此外，法人治理結(jié)構(gòu)是典型的內(nèi)控制度。鄭州市鄭碟閥門有限公司的實踐證明，將戰(zhàn)略定義為利益相關(guān)者需要，然后在此基礎(chǔ)上建立法人治理結(jié)構(gòu)，具有一定的可行性。管理會計在法人治理結(jié)構(gòu)建設(shè)中能夠也必須發(fā)揮作用。

　　中國石油天然氣集團公司(以下簡稱“中石油”)副總會計師溫青山介紹了中石油在構(gòu)建與綜合性國際能源公司相適應(yīng)的財務(wù)管理體系中的實踐經(jīng)驗。中石油的會計實現(xiàn)了總部會計一級集中核算，使得會計信息在收集、共享等方面高效便捷。此外，集團根據(jù)企業(yè)自身特點探索“大預(yù)算”管理，強化預(yù)算的計劃與控制作用，取得顯著成效。在資金集中管控方面，中石油建立了全球化內(nèi)部資金池，實現(xiàn)資金全集團統(tǒng)一管理，通過國際貨幣市場實現(xiàn)資金24小時有效運作，實現(xiàn)“日不落”制。

　　未來發(fā)展之旅

　　盡管管理會計在中國已經(jīng)得到了一定的發(fā)展，不少企業(yè)甚至獨創(chuàng)了世界先進的管理辦法。然而，應(yīng)該看到，我國企業(yè)的管理會計水平參差不齊，一些先進的管理技術(shù)難以融合落地。此外，我國會計人才已超過1500萬人，但其中95%是財務(wù)會計，管理會計人才缺乏，目前缺口已達300余萬人。日本豐田的專家佐佐木元曾表示：中國企業(yè)已經(jīng)培養(yǎng)出了一批經(jīng)營人才，但卻缺少管理人才，特別是能在管理現(xiàn)場識破浪費存在的管理人才。

　　財政部會計司副司長應(yīng)唯認為，隨著經(jīng)濟進步、資本市場發(fā)展、企業(yè)內(nèi)部管理要求提高、外部監(jiān)管力度增大等等的變化，大家對管理會計的應(yīng)用范圍的需求不斷加寬、對其職能要求持續(xù)加深。這就要求管理會計重新定位，不但要融入財務(wù)會計系統(tǒng)，而且要能夠與企業(yè)文化、管理思維相融合，并與社會發(fā)展環(huán)境有機結(jié)合，致力于為企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展提供決策信息和切實解決方案，實現(xiàn)提高組織管理效率的目標(biāo)。

　　前中注協(xié)秘書長、IMA資深顧問丁平準(zhǔn)表示，美國管理會計理論和方法對我國管理會計的發(fā)展起到了巨大的推動作用，但不能照搬照抄，應(yīng)該與我國的管理會計的實際相結(jié)合，并使之發(fā)揚光大。他建議深入研究發(fā)掘中國特色的管理會計理論和方法。[page]

　　北京工商大學(xué)王斌教授認為，未來選擇管理會計系統(tǒng)的發(fā)展模式應(yīng)當(dāng)考慮三項因素：其一，認知組織的產(chǎn)業(yè)競爭戰(zhàn)略、商業(yè)模式、流程基礎(chǔ)與管理會計的“有效功能區(qū)域”;其二，清晰組織的資源范圍和價值鏈的利用能力(組織的“邊界”);其三，基于組織特有制度背景、“粘性”的管理文化與理念，減少管理系統(tǒng)內(nèi)的人為沖突，提高管理系統(tǒng)的組織運行效率。

　　日前，IMA正與北京國家會計學(xué)院合作翻譯美國管理會計指南。初稿已經(jīng)完成，目前正由北國會、國資委、中化集團的專家以及北大清華等高校的老師進行審稿，預(yù)計將于今年年底出版發(fā)行。IMA董事長Mr. Schea表示，IMA將進一步加強與中國相關(guān)部門、機構(gòu)、企業(yè)的廣泛合作，共同攜手探索提高管理會計的未來發(fā)展之路。