三重門考驗(yàn)創(chuàng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)把關(guān)人

　　當(dāng)前，在創(chuàng)業(yè)板企業(yè)財(cái)務(wù)把關(guān)人眼中，“財(cái)務(wù)不規(guī)范”、“股權(quán)激勵(lì)核算”與“研發(fā)資本化”三大問題，被視為最難把握和判斷的“三重門”。

　　一重門

　　財(cái)務(wù)不規(guī)范

　　據(jù)記者了解，在近期監(jiān)管部門陸續(xù)于深圳、北京和上海舉辦的幾場(chǎng)“創(chuàng)新型企業(yè)上市重點(diǎn)財(cái)務(wù)問題研討會(huì)”上，創(chuàng)新型企業(yè)的財(cái)務(wù)不規(guī)范問題，是諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)等反映比較常見和集中的一大難題。

　　安信證券國(guó)夏談到，創(chuàng)新型企業(yè)主要是一些處于成長(zhǎng)階段的民營(yíng)企業(yè)，他們的財(cái)務(wù)不規(guī)范的情形具有普遍性，而且不規(guī)范的程度可能更突出。他認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)不規(guī)范既有主觀方面的原因，也有客觀方面的原因?？陀^方面的原因主要是企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期資金實(shí)力較為薄弱、生存環(huán)境惡劣、財(cái)務(wù)人員水平或地位較低等，而主觀方面的原因則集中表現(xiàn)為具有強(qiáng)烈的避稅意愿、對(duì)規(guī)范經(jīng)營(yíng)的重要性認(rèn)識(shí)不足、管理及內(nèi)部控制薄弱等狀況。

　　首先，最為突出的是在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的財(cái)務(wù)不規(guī)范。大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所李洪與華泰證券張偉總結(jié)和列舉了一些不規(guī)范典型現(xiàn)象：

　　一是原始出資不規(guī)范，如虛假出資、代出資、出資方式有問題、出資不實(shí)或不到位、以公司自已的資產(chǎn)估值出資、資本驗(yàn)資手續(xù)不全等。

　　二是采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不規(guī)范，如采購(gòu)時(shí)為省錢而不要發(fā)票、銷售為逃稅不開發(fā)票、聘請(qǐng)工人不交社保等。

　　三是投資活動(dòng)不規(guī)范，如購(gòu)買設(shè)備不取得合法票據(jù)，購(gòu)建廠房不辦理法定登記手續(xù)等等。

　　四是資金管理不規(guī)范，如公司資金與股東資金不分、公司資金與個(gè)人存款不分；公司沒有獨(dú)立的財(cái)會(huì)部門，未建立獨(dú)立的財(cái)會(huì)制度；公司沒有在銀行獨(dú)立開戶，與控股股東共用銀行賬戶，將資金存入控股股東的財(cái)務(wù)公司或結(jié)算中心賬戶等。

　　五是會(huì)計(jì)主體不清，存在完整性問題。多個(gè)會(huì)計(jì)主體相互混淆，個(gè)人收支與公司收支不分，設(shè)多個(gè)賬戶等。

　　六是產(chǎn)權(quán)問題。公司房屋、土地、設(shè)備和知識(shí)產(chǎn)權(quán)等以個(gè)人名義登記或無法取得產(chǎn)權(quán)等。

　　七是納稅不規(guī)范。業(yè)務(wù)不規(guī)范導(dǎo)致公司納稅不規(guī)范，存在偷、漏稅或不及時(shí)納稅行為，公司未依法獨(dú)立納稅等。

　　八是違規(guī)占用資金。以借款、代償債務(wù)、代墊款項(xiàng)或者其他方式占用公司資金等。

　　九是其他違規(guī)行為。如存在違規(guī)進(jìn)行委托理財(cái)、違規(guī)借款擔(dān)保與訴訟、違規(guī)發(fā)行過證券等行為，部分商業(yè)企業(yè)發(fā)行代幣券和購(gòu)物卡。此外，諸如資產(chǎn)不完整、人員不獨(dú)立、財(cái)務(wù)不獨(dú)立、機(jī)構(gòu)不獨(dú)立、業(yè)務(wù)不獨(dú)立、員工持股或管理層持股不規(guī)范、內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行等問題都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范性造成困難。

　　其次，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)不規(guī)范，導(dǎo)致更為嚴(yán)重的財(cái)務(wù)處理不規(guī)范。換句話說，賬務(wù)不按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理形成的不規(guī)范，也就是會(huì)計(jì)處理、賬務(wù)處理錯(cuò)了。據(jù)專家反映，財(cái)務(wù)處理的不規(guī)范也有一些典型表現(xiàn)：

　　其一，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)方法不正確或隨意變更。如隨意改變折舊方式；利息資本

　　化、收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)不合理等。

　　其二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不規(guī)范。如隨意計(jì)提資產(chǎn)減值的8項(xiàng)準(zhǔn)備，短期投資、委托貸款、壞賬、存貨跌價(jià)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資等減值準(zhǔn)備的計(jì)提與公司資產(chǎn)質(zhì)量狀況不相符，存在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

　　其三，銷售收入確認(rèn)原則不規(guī)范。不按收入確認(rèn)原則確認(rèn)收入，比如，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，按開具收款發(fā)票確認(rèn)收入等。

　　其四，隨意費(fèi)用計(jì)提和攤銷。通常表現(xiàn)在公司廣告費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、利息費(fèi)用、開辦費(fèi)用的確認(rèn)與攤銷不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將收益性支出作為資本性支出，有關(guān)成木、費(fèi)用明顯低于相關(guān)資產(chǎn)的攤銷，且公司無法對(duì)其進(jìn)行合理的解釋。

　　其五，投資收益確認(rèn)不規(guī)范。通常表現(xiàn)為投資協(xié)議中投資回報(bào)率太高，投資收益的確認(rèn)時(shí)間早于實(shí)際投資的時(shí)間。

　　其六，忽視關(guān)聯(lián)交易的處理問題。低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買原材料，高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品；無償占用關(guān)聯(lián)方資金或資產(chǎn)；將不良資產(chǎn)委托母公司經(jīng)營(yíng)，定額收取回報(bào)；控股公司將高獲利能力的資產(chǎn)以低收益形式讓股份公司托管，直接填充公司利潤(rùn)。信息披露含糊，回避敏感事項(xiàng)。

　　其七，會(huì)計(jì)核算處理隨意、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范。會(huì)計(jì)報(bào)表編制前后相互矛盾，漏洞百出。會(huì)計(jì)報(bào)表之間缺乏合理的勾稽關(guān)系，或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相互矛盾，使得不能對(duì)公司的資產(chǎn)或收益的真實(shí)性和完整性作出判斷。重要會(huì)計(jì)項(xiàng)目出現(xiàn)重大異常變動(dòng)，且公司無法提供充分的依據(jù)作出合理解釋。

　　“造成此類不規(guī)范的原因可以分成兩類：一類是主觀故意造成的，財(cái)務(wù)人員出于某種或多種目的，采用不正確的財(cái)務(wù)處理方法，改變公司財(cái)務(wù)報(bào)告；另一類是由于業(yè)務(wù)水平不夠，不熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理不規(guī)范。”安信證券國(guó)夏表示。[page]

　　二重門

　　股權(quán)激勵(lì)核算

　　在創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展初期，如果公司不能通過提供高額薪酬的方式來吸引、留住人才，那么，股權(quán)激勵(lì)就是非常重要的手段。

　　但據(jù)浙江天健東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所韓厚軍反映，財(cái)政部等相關(guān)部門對(duì)股權(quán)激勵(lì)的規(guī)定，從公平性角度出發(fā)，這些處理規(guī)定是正確的，但這些處理方式在體現(xiàn)公平與會(huì)計(jì)原理的同時(shí)，卻可能一定程度上限制期權(quán)制度的實(shí)施，制約期權(quán)的激勵(lì)作用。

　　“創(chuàng)新型企業(yè)向其雇員支付期權(quán)作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)，是目前具有代表性的股權(quán)激勵(lì)方式，通過股權(quán)激勵(lì)的方式給予員工報(bào)酬，也有利于創(chuàng)新型企業(yè)在發(fā)展階段將有限的現(xiàn)金流用于企業(yè)發(fā)展壯大，減少職工薪酬的現(xiàn)金支出。”韓厚軍表示。

　　據(jù)了解，對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長(zhǎng)度占整個(gè)等待期長(zhǎng)度的比例進(jìn)行分?jǐn)?。由于?chuàng)新型公司給予高管和核心技術(shù)人員的期權(quán)費(fèi)用經(jīng)常會(huì)有較長(zhǎng)的等待期，在等待期內(nèi)按時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)?，將期?quán)費(fèi)用遞延，對(duì)于減少公司當(dāng)期的費(fèi)用

　　壓力是比較有利的。

　　另外，對(duì)于上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格(低于市價(jià))轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，其實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)-股份支付》及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　韓厚軍建議：“監(jiān)管部門的規(guī)定是為了規(guī)范上市公司股權(quán)激勵(lì)的行為，但出于促進(jìn)創(chuàng)新型公司發(fā)展的目的，是否可以允許符合一定條件在創(chuàng)業(yè)板上市的公司，在股份公司成立前或上市前執(zhí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃涉及的大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格(低于市價(jià))轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員的行為時(shí)，在上市公司賬面不進(jìn)行處理。”而另據(jù)了解，在股份支付的確認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件也存在類似問題，亟待進(jìn)一步解決。

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　　三重門

　　收入確認(rèn)與研發(fā)費(fèi)用資本化

　　對(duì)于創(chuàng)新型企業(yè)而言，諸多特點(diǎn)導(dǎo)致其收入確認(rèn)方法、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與傳統(tǒng)行業(yè)可能有所不同，這就需要企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)做出靈活的專業(yè)判斷。而對(duì)財(cái)務(wù)專家而言，另一個(gè)難題則是，研發(fā)費(fèi)用哪些部分可以資本化的問題。

　　針對(duì)收入確認(rèn)問題，深圳信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所鄭馥麗、中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司宋新潮等財(cái)務(wù)專家認(rèn)為，創(chuàng)新型企業(yè)的若干收入確認(rèn)原則還是可以把握的，譬如：

　　其一，采用“買一贈(zèng)一”方式進(jìn)行銷售。贈(zèng)送的商品或勞務(wù)不做捐贈(zèng)處理，而是視同降價(jià)銷售。

　　其二，“以貨易貨”的情況。針對(duì)此類業(yè)務(wù)只有在所交換服務(wù)項(xiàng)目不相同或相似、而且符合收入確認(rèn)條件時(shí)，才能確認(rèn)收入，該收入一般應(yīng)采用所提供產(chǎn)品的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　其三，獎(jiǎng)勵(lì)積分的情況。應(yīng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，在積分兌換時(shí)轉(zhuǎn)為收入。

　　除此之外，專家們還對(duì)創(chuàng)新型企業(yè)比較常見的預(yù)售充值卡、同時(shí)銷售商品和提供勞務(wù)的情形、電子商務(wù)服務(wù)商收入的確認(rèn)、網(wǎng)游公司收入的確認(rèn)、公益性質(zhì)文化類企業(yè)收入的確認(rèn)、動(dòng)漫企業(yè)收入確認(rèn)及與成本配比等，給出了專業(yè)性的確認(rèn)意見。

　　而判斷研發(fā)費(fèi)用資本化的問題，也令不少財(cái)務(wù)專家難下結(jié)論。畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所馮定豪認(rèn)為，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段如企業(yè)能證明為無形資產(chǎn)，則開發(fā)支出可確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

　　但當(dāng)前的癥結(jié)在于，研究與開發(fā)階段往往具有緊密的聯(lián)系，準(zhǔn)確進(jìn)行劃分的難度較大，且判斷開發(fā)階段支出是否滿足資本化條件(如技術(shù)上的可行性和可靠性等)也存在較多難點(diǎn)。